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info/débat > lettre creda-societes > lettre n° 2015-24 du 14 septembre 2015

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Incompatibilité du mécanisme de neutralisation des distributions au sein des groupes transfrontaliers - condamnation du dispositif fiscal pour atteinte à la liberté d’établissement

CJUE, 2 sept. 2015, aff. C-386/14, Groupe Steria SCA

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La Cour de justice de l’Union européenne, saisie d’une question préjudicielle, vient de déclarer incompatible avec la liberté d’établissement le dispositif applicable à la quote-part de frais et charges de 5%, instauré dans le cadre du régime français de l’intégration fiscale. La Cour condamne le défaut d’éligibilité à la neutralisation de cette quote-part, à l’égard des dividendes reçus de filiales établies dans un autre Etat membre (CJUE, 2 sept. 2015, aff. C-386-14, Groupe Steria SCA).

En droit français, il existe deux régimes fiscaux distincts (mais néanmoins superposables le cas échéant) qui répondent à deux philosophies différentes de la prise en compte du groupe de sociétés : ces deux régimes sont précisés aux articles 145 et 216 du CGI d’une part, et 223 A et suivants du CGI d’autre part.

L’article 216, I du CGI prévoit que les produits de participation sont exonérés pour les sociétés mères qui détiennent une participation d’au moins 5% dans une société (résidente ou non résidente), à l’exception, toutefois, d’une quote-part de 5% (celle-ci correspondant à l’évaluation forfaitaire des charges se rapportant à la participation, uniquement supportées par la société mère). Ce premier régime, dit régime des sociétés mères et filiales, vise à éviter l’imposition en cascade des produits des dividendes des filiales.

Le second régime, dit régime de l’intégration fiscale, permet de déclarer un seul résultat pour le groupe. L’article 223 B, al. 2 du CGI prévoit que les dividendes perçus par la mère, en provenance d’une autre société du groupe intégré ouvrent droit, sous condition, à une neutralisation de la quote-part de frais et charges afférente à ces produits. En revanche, sont écartés de cette neutralisation les dividendes distribués par une filiale étrangère, le régime de l’intégration fiscale étant réservé aux seules sociétés établies en France. En somme, deux situations sont à distinguer :

Dans l’hypothèse où les filiales sont établies en France et appartiennent au groupe fiscalement intégré, les dividendes perçus par la société mère sont entièrement déduits du bénéfice net de la société mère et, partant, totalement exonérés de l’impôt sur les sociétés, en raison de la neutralisation de la quote-part de frais et charges ;

Dans une seconde hypothèse, celle où les produits sont distribués par des filiales non-résidentes (n’appartenant donc pas au groupe fiscal intégré), les dividendes ne sont que partiellement exonérés d’impôt sur les sociétés, en raison de l’absence de neutralisation de la réintégration de la quote-part pour frais et charges, dans le bénéfice de la société mère.

La société requérante (Groupe Steria), concernée par cette seconde hypothèse, a souhaité étendre la mesure de neutralisation de la quote-part de 5% aux dividendes provenant de ses filiales européennes ne faisant pas partie du périmètre de l’intégration fiscale. Saisie de la question, la CAA de Versailles sursoit à statuer et pose à la CJUE une question préjudicielle portant sur la compatibilité de ces deux situations à l’article 49 TFUE relatif à la liberté d’établissement. Suivant les préconisations de l’avocat général, la CJUE répond par la négative, estimant que l’imposition différenciée des dividendes perçus par les sociétés mères d’un groupe fiscal intégré, en fonction du lieu d’établissement des filiales, est contraire au droit de l’Union.

L’atteinte portée à la liberté d’établissement

La jurisprudence européenne (v. CJUE, 27 nov. 2008, aff. C-418/07, Papillon, consid. 31 et 32 ; CJUE, 17 juill. 2014, aff. C-48/13, Nordea Bank Danmark, consid. 19), considère que la liberté d’établissement est entravée si une société résidente détenant une filiale dans un autre Etat subit une différence de traitement fiscal désavantageuse par rapport à une société résidente détenant une filiale dans l’Etat où elle est établie. Toutefois, deux exceptions sont admises à l’égalité de traitement : une différence de traitement peut se trouver compatible avec le traité si elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou si elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général.

La première exception est balayée par la CJUE.

La Cour rappelle (v. consid. n° 22) que la situation des sociétés appartenant à un groupe fiscal intégré est comparable à celle des sociétés n’appartenant pas à un tel groupe (dans les deux cas, la société mère supporte des frais et charges liés à sa participation dans une filiale).

En revanche, l’exception tenant à l’intérêt général est davantage débattue. Les différentes parties intervantes à la procédure devant la CJUE (France, Allemagne, Pays-Bas, Royaume-Uni) ont ainsi présenté une série de trois moyens principaux susceptibles de justifier la restriction invoquée à la liberté d’établissement. Parmi ces trois arguments, celui tenant à la nécessité de préserver la répartition du pouvoir d’imposition entre Etats membres retient l’attention.

C’est précisément sur cet argument que repose la conventionalité du mécanisme français de l’intégration fiscale. On rappellera qu’en droit français, la société mère intégrante est seule redevable de l’impôt sur les sociétés sur l’ensemble des résultats des sociétés résidentes figurant dans son périmètre d’intégration.

La jurisprudence (v. CJUE, 25 févr. 2010, aff. C-371/10, aff. X Holding) confirme à cet égard que l’exclusion de sociétés non-résidentes du mécanisme de l’intégration fiscale trouve à se justifier, dès lors que la possibilité d’inclure dans le groupe intégré une filiale non-résidente reviendrait à laisser à la société mère la liberté de choix du régime fiscal applicable à la filiale (i.e. principe du transfert des pertes et lieu de leur prise en compte).

La neutralisation de la quote-part de 5% suit-elle la même logique, notamment au motif qu’elle constitue « un avantage intrinsèque au régime de l’intégration fiscale français » (v. concl. rapporteur public, F. Locatelli, sous CAA Versailles, 29 juill. 2014, n° 12VE03691, Groupe Steria) ?

La CJUE répond par la négative.

Il en résulte que cet avantage singulier, tenant à la neutralisation de la quote-part, peut être dissocié du régime d’intégration fiscale et être apprécié, de manière autonome, au regard du droit de l’Union. La nuance est ici considérable. Pour ce qui est du traitement de la quote-part de 5%, la question tient au pouvoir « d’un seul et même Etat », à savoir celui de la société mère. En effet, la différence de traitement porte sur les dividendes « entrants », c’est-à-dire ceux perçus par la société tête de groupe. L’argument tenant à la nécessité de préserver la répartition du pouvoir d’imposition entre Etats membres est par conséquent écarté par la Cour.

La CJUE déduit de ces observations que la réglementation française désavantage les sociétés mères qui détiennent des filiales établies dans un autre Etat membre et par là même rend moins attrayant l’exercice par ces sociétés de leur liberté d’établissement, en les dissuadant de créer des filiales dans d’autres Etats membres (CJUE, 2 sept. 2015, précit., consid. 20 et Communiqué de presse n° 92/15).

Prospective

Observons premièrement que l’exclusion des sociétés non-résidentes du dispositif d’imposition des groupes intégrés n’est pas remise en cause par cette décision (v. la jurisprudence X holding précit. et la récente confirmation en droit interne : CE, 15 avr. 2015, n° 388135, Sté Apages). Est seul déclaré incompatible avec la liberté d’établissement le dispositif en vertu duquel est refusée la déduction de la quote-part de 5% pour des participations détenues dans des sociétés qui pourraient être intégrées, si elles n’étaient pas établies à l’étranger. Le champ des groupes fiscalement intégrés, aujourd’hui limité aux seules sociétés établies en France, n’est donc pas voué à évoluer en suite de cette décision.

En revanche, c’est là notre seconde observation, outre les conséquences à tirer du contrôle de conventionalité auquel seront invitées les juridictions françaises saisies dans le contentieux considéré, une refonte du dispositif est à envisager.

Deux solutions s’offrent à l’Etat français afin d’uniformiser l’imposition applicable à la quote-part attachée aux dividendes distribués par les filiales, établies en France comme dans un autre Etat de l’Union : soit admettre le bénéfice de la neutralisation pour les dividendes reçus de filiales européennes répondant aux conditions de l’intégration, soit, solution moins coûteuse, supprimer le mécanisme actuel de neutralisation de la quote-part des frais et charges du régime de l’intégration fiscale.

En attendant, cette décision devrait ouvrir droit, aux sociétés mères ayant perçu des dividendes de leurs filiales établies au sein d’un autre Etat membre et répondant par ailleurs aux conditions de l’intégration fiscale, à la restitution de l’imposition correspondant à la réintégration de la quote-part pour frais et charges sur les distributions considérées.

Marine Michineau
Maître de conférences